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Sanieren ohne Sanierungserlass - Versteuerung von Sanierungsgewinnen

Ausgangslage

Bei der Sanierung von Unternehmen verzichten Gläubiger zumeist auf einen Teil ihrer Forderungen gegen das betreffende Unternehmen. Dies gilt sowohl im Rahmen eines Insolvenzplans als auch bei einer Sanierung außerhalb eines Insolvenzverfahrens.

Bei derartigen Verzichten entstehen für das zu sanierende Unternehmen Buchgewinne. Das Ausbuchen von Forderungen auf der Passivseite einer Bilanz führt - zumindest wenn es keine entsprechenden Verlustvorträge gibt - regelmäßig dazu, dass ein Bilanzgewinn entsteht.

Derartige Sanierungsgewinne waren bis 1997 nach § 3 Nr. 66 EStG in voller Höhe steuerfrei. Diese Regelung hat der Gesetzgeber im Zuge der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 gestrichen. Das führte in der Praxis zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Sanierung von Unternehmen. Denn diesen fehlten und fehlen regelmäßig die liquiden Mittel, um die für den Sanierungsgewinn entstehende Steuerschuld zu begleichen. Daher hat das Bundesfinanzministerium im Jahre 2003 eine allgemein verbindliche Verwaltungsanweisung erlassen (Sanierungserlass). Dieser Sanierungserlass sah vor, dass das zuständige Finanzamt die Besteuerung von Sanierungsgewinnen erlassen konnte. Voraussetzung hierfür war, dass zuvor sämtliche vorhandenen Verlustvorträge verrechnet worden waren, das Unternehmen sanierungsfähig und sanierungswürdig war sowie einen qualitativ hinreichenden Sanierungsplan vorlegen konnte. Waren diese Kriterien erfüllt, so war ein Gewinn, der sich aus dem Verzicht von Gläubigern auf ihre Forderungen gegen das zu sanierende Unternehmen ergab, nicht besteuerbar.


Die Entscheidung des BFH zum Sanierungserlass

Mit seinem Beschluss vom 28.11.2016 (GrS 1/15) hat der Große Senat des BFH entschieden, dass der oben skizzierte sog. Sanierungserlass keine Rechtsgrundlage für die Nichterhebung von Steuern auf Sanierungsgewinne sein kann. Nach Auffassung des Großen Senats stellt der Verzicht auf Steuern auf der Grundlage des Sanierungserlasses einen Verstoß gegen Artikel 20 Abs. 3 GG dar - also einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Nach der Streichung des § 3 Nr. 66 EStG seien Finanzbehörden nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet, die wegen Verwirklichung eines steuerrechtlichen Tatbestands entstandenen Steueransprüche festzusetzen und die hierauf entfallende Steuer zu erheben. Ein bloßer Verwaltungserlass dürfe den Finanzbehörde Ausnahmen aus der gesetzlich vorgeschriebenen Besteuerung nicht gestatten. Die Finanzbehörden dürften nur dann von der Festsetzung und Erhebung entstandener Steueransprüche absehen, wenn eine entsprechende gesetzliche Grundlage vorliegt. Diese ist aber eben vom Gesetzgeber im Jahre 1997 gestrichen worden.

Da die Finanzbehörden auch im Wege von Verwaltungserlassen keine Ausnahme von der gesetzlich vorgeschriebenen Besteuerung zulassen dürfen, der Verzicht auf Steuern also einer gesetzlichen Grundlage bedarf, die es nicht gibt, können die Finanzämter künftig auf die Festsetzung und Erhebung von Steuern auf Sanierungsgewinne nicht verzichten. Anderenfalls verstoßen sie gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 Abs. 1 AO) und damit gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Artikel 20 Abs. 3 GG).

Geplante Gesetzesänderung

Der Bundesrat hat nach der Entscheidung des BFH den Vorschlag für eine Gesetzesänderung vorgelegt. Nach § 3 soll ein § 3 a EStG eingefügt werden, der die Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen regeln soll. Danach sollen Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung (Sanierungsgewinn) auf Antrag steuerfrei sein, wenn das Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig ist, der Schuldenerlass sich als Sanierungsmaßnahme eignet sowie aus betrieblichen Gründen und in Sanierungsabsicht der Gläubiger erfolgt.

Der Bundesrat begründet diesen Gesetzesentwurf damit, dass hierdurch Zielkonflikte der Besteuerungsverfahren mit der Insolvenzordnung beseitigt werden und der Richtlinienvorschlag der EU-Kommission vom 22.11.2016 über die außergerichtliche Sanierung von Unternehmen steuerlich begleitet wird. Es sei eine gesetzliche Normierung angezeigt, um Rechtssicherheit für die Unternehmen bei Sanierungsvorhaben herzustellen (BR Drucksache 59/1/17 vom 27.02.2017, Seite 10 ff.). Allerdings ist fraglich, ob der im Entwurf vorliegende § 3 a EStG zügig wird Anwendung finden können. Der Bundesrat hält offenbar eine Notifizierung der Vorschrift bei der EU-Kommission für erforderlich, da umstritten ist, ob die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns eine EU-rechtlich verbotene Beihilfe ist. Entsprechend sieht Artikel 3 Abs. 2 des Gesetzentwurfs auch vor, dass der neue § 3 a EStG nicht am Tage nach seiner Verkündung in Kraft treten soll, sondern erst dann, wenn die "Europäische Kommission die erforderlich Genehmigung erteilt hat". Damit bliebe abzuwarten, wie die Kommission entscheidet. Sie kann im Laufe der Genehmigungsverhandlungen Nachbesserungen zu dem Entwurf von § 3 a EStG verlangen. Solange würde die Praxis dann mit rechtssicheren Sanierungsvereinbarungen, die auf die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns oberhalb der Bagatellschwelle (200.000,00 EUR in drei Jahren) angewiesen sind, warten müssen.


Fazit

Für die Sanierungspraxis führt die Entscheidung des BFH zu großen Unsicherheiten. Restrukturierungskonzepte und Insolvenzpläne dürften im Regelfalle nun nicht mehr umsetzbar sein. Kaum eines der Unternehmen, die im Wege von außergerichtlichen Restrukturierungsmaßnahmen oder Insolvenzplänen saniert werden müssen, wird die erforderliche Liquidität aufbringen können, um Steuern auf Gewinne zu zahlen, die durch einen Verzicht der Gläubiger auf deren Forderungen entstanden sind.

Der BFH hat zwar zu erkennen gegeben, dass ein Steuererlass im Wege der Einzelfallprüfung zulässig sein kann. Völlig ungeklärt ist jedoch die Frage, wie eine solche Einzelfallprüfung gestaltet sein muss. Daher ist davon auszugehen, dass Finanzverwaltungen derzeit keine Erlassentscheidungen mehr treffen werden.

Für die Sanierung von Unternehmen sind das keine guten Aussichten.

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